1. Regras gerais

O Brasil iniciou a disciplina dos preços de transferência através dos artigos 18 a 24 da Lei n.º 9.430, de 27 de dezembro de 1996, baseando-se, para tanto, no princípio "arm´s length" ou "preços sem interferência". Além de albergar o mesmo princípio, a legislação brasileira adotou os mesmos métodos de apuração estipulados pela OCDE e pelos Estados Unidos da América.

No âmbito da administração tributária, este lei foi regulamentada em maiores detalhes pela Instrução Normativa n.º 243, de 11 de novembro de 2002, da Secretaria da Receita Federal.

As regras que a seguir analisaremos são aplicáveis somente às operações realizadas entre pessoa jurídica ou física residente no Brasil e pessoa jurídica ou física vinculada residente no exterior.

Caso não exista vinculação entre as empresas, as regras de preços de transferência somente se aplicarão às operações entabuladas entre pessoa jurídica ou física residente no Brasil e pessoa jurídica ou física residente em país considerado paraíso fiscal pela legislação, ou seja, com tributação favorecida da renda.

Finalmente, o artigo 4º da Lei n.º 10.451, de 10 de maio de 2002, determina que as disposições relativas aos preços de transferência se aplicam às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país ou dependência cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade.

De acordo com a Lei n.º 9.430/96, será considerada vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil, para efeitos de aplicação das regras de preços de transferência:

- a matriz desta, quando domiciliada no exterior;

- a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;

- a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida pela legislação;

- a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida na legislação;

- a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;

- a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida na legislação;

- a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento;

- a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta;

- a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos;

- a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos.

Será considerado paraíso fiscal, para efeitos de aplicação da legislação em estudo, o país que não tribute a renda ou que o faça à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento).

A Instrução Normativa n.º 188, de 06 de agosto de 2002, da Secretaria da Receita Federal, estabeleceu um rol exaustivo de países considerados paraísos fiscais. Tendo em vista que esta lista é taxativa, todos os demais países que não estiverem relacionados não serão considerados paraísos fiscais, para efeito de aplicação das regras de preços de transferência.

A referida lista é composta pelas seguintes localidades:

Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real (base de cálculo do Imposto de Renda) e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos, que a seguir examinaremos:

- Método dos Preços Independentes Comparados - PIC;

- Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL;

- Método do Custo de Produção mais Lucro - CPL.

Para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro, nas importações de empresa vinculada, não-residente, de bens, serviços ou direitos, a pessoa jurídica importadora poderá optar por qualquer um dos métodos independentemente de prévia comunicação à Secretaria da Receita Federal.

Desta maneira, a pessoa jurídica que realizar a importação de três produtos diversos, poderá optar por cada um dos métodos relativamente a cada um dos produtos importados. Contudo, a escolha por um dos métodos relativamente a um produto deve ser mantida durante todo o período de apuração do lucro real, ou seja, durante todo o ano calendário.

Após apurados por um dos métodos de importação, os preços a serem utilizados como parâmetro, nos casos de importação de empresas vinculadas, serão comparados com os constantes dos documentos de aquisição.

Se o preço praticado na aquisição, pela empresa vinculada domiciliada no Brasil, for superior àquele utilizado como parâmetro, decorrente da diferença entre os preços comparados, o valor resultante do excesso de custo, despesas ou encargos será considerado indedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, e será ajustado contabilmente por meio de lançamento a débito de conta de resultados acumulados do patrimônio líquido e a crédito de:

- conta do ativo onde foi contabilizada a aquisição dos bens, direitos ou serviços e que permanecerem ali registrados ao final do período de apuração; ou

- conta própria de custo ou de despesa do período de apuração, que registre o valor dos bens, direitos ou serviços, no caso de já terem sido baixados da conta de ativo que tenha registrado a sua aquisição.

Para efeito de determinação do preço parâmetro com base nos citados métodos, preliminarmente à comparação, os preços apurados serão multiplicados pelas quantidades relativas à respectiva operação e os resultados serão somados e divididos pela quantidade total, determinando-se, assim, o valor médio ponderado do preço a ser comparado com aquele registrado em custos, computado em conta de resultado, pela empresa.

Para efeito de comparação, o preço médio ponderado dos bens, serviços e direitos adquiridos pela empresa vinculada, domiciliada no Brasil, será apurado considerando-se as quantidades e valores correspondentes a todas as operações de compra praticadas durante o período de apuração sob exame. No caso do lucro real, equivale à média ponderada anual.

O valor expresso em moeda estrangeira, na importação de bens, serviços e direitos será convertido em reais pela taxa de câmbio de venda, fixada pelo boletim de abertura do Banco Central do Brasil, para a data:

- do desembaraço aduaneiro, no caso de bens;

- do reconhecimento do custo ou despesa correspondente à prestação do serviço ou à aquisição do direito, em observância ao regime de competência.

Verificadas as regras gerais, passemos à análise de cada um dos métodos de comparação de preços.


2. Métodos de verificação dos preços de transferência

2.1. Preços Independentes Comparados - PIC

Semelhante ao Comparable Uncontrolled Price Method (CUP), consiste na média aritmética dos preços dos bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou em outros países, em operação de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes.

De acordo com este método, os preços dos bens, serviços ou direitos, adquiridos no exterior, de uma empresa vinculada, serão comparados com os preços idênticos ou similares:

- vendidos pela mesma empresa exportadora, a pessoas jurídicas não vinculadas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior;

- adquiridos pela mesma importadora, de pessoas jurídicas não vinculadas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior;

- em operações de compra e venda praticadas entre outras pessoas jurídicas não vinculadas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior.

Para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro, calculado com base neste método, serão integrados ao preço praticado na importação os valores de transporte e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa importadora, e os de tributos não recuperáveis, devidos na importação.

Os valores dos bens, serviços ou direitos serão ajustados de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preços a serem comparados, por diferenças nas condições de negócio, de natureza física e de conteúdo.

No caso de bens, serviços e direitos idênticos, somente será permitida a efetivação de ajustes relacionados com:

- prazo para pagamento;

- quantidades negociadas;

- obrigação por garantia de funcionamento do bem ou da aplicabilidade do serviço ou direito;

- obrigação pela promoção, junto ao público, do bem, serviço ou direito, por meio de propaganda e publicidade;

- obrigação pelos custos de fiscalização de qualidade, do padrão dos serviços e das condições de higiene;

- custos de intermediação, nas operações de compra e venda, praticadas pelas empresas não vinculadas, consideradas para efeito de comparação dos preços;

- acondicionamento;

- frete e seguro.

As diferenças nos prazos de pagamento serão ajustadas pelo valor dos juros correspondentes ao intervalo entre os prazos concedidos para o pagamento das obrigações sob análise, com base na taxa praticada pela própria empresa fornecedora, quando comprovada a sua aplicação, consistentemente, em relação a todas as vendas a prazo.

Os ajustes em função de diferenças de quantidades negociadas serão efetuados com base em documentos de emissão da empresa vendedora, que demonstrem a prática de preços menores quanto maiores as quantidades adquiridas por um mesmo comprador.

No caso de bens, serviços ou direitos similares, além dos ajustes já elencados, os preços serão ajustados em função das diferenças de natureza física e de conteúdo, considerando, para tanto, os custos relativos à produção do bem, à execução do serviço ou à constituição do direito, exclusivamente nas partes que corresponderem às diferenças entre os modelos objeto da comparação.

Não sendo possível identificar operações de compra e venda no mesmo período a que se referirem os preços sob investigação, a comparação poderá ser feita com preços praticados em operações efetuadas em períodos anteriores ou posteriores, desde que ajustados por eventuais variações nas taxas de câmbio das moedas de referência, ocorridas entre a data de uma e de outra operação.

Nos ajustes em virtude de variação cambial, os preços a serem utilizados como parâmetros para comparação, quando decorrentes de operações efetuadas em países cuja moeda não tenha cotação em moeda nacional, serão, inicialmente, convertidos em dólares americanos e, depois, para reais, tomando-se por base as respectivas taxas de câmbio praticadas na data de cada operação.

2.2. Preço de Revenda Menos Lucro - PRL

Semelhante ao Resale Price Method (RPM), consiste na média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos dos descontos incondicionais, dos impostos sobre vendas, das comissões ou corretagem pagas e a margem de lucro de vinte por cento, calculadas sobre preço de revenda.

Para apuração da média aritmética ponderada dos preços de revenda dos bens, serviços ou direitos neste método, serão subtraídos dos preços a serem comparados:

- os descontos incondicionais concedidos;

- os impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;

- as comissões e corretagens pagas;

- a margem de lucro de:

a) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens, serviços ou direitos;

b) sessenta por cento, na hipótese de bens, serviços ou direitos importados aplicados na produção.

Os preços de revenda, a serem considerados, serão os praticados pela própria empresa importadora, em operações de venda a varejo e no atacado, com compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculados.

Para efeito desse método, a média aritmética ponderada do preço será determinada computando-se as operações de revenda praticadas desde a data da aquisição até a data do encerramento do período de apuração.

Para efeito deste método de apuração de preço, serão considerados como:

- incondicionais, os descontos concedidos que não dependam de eventos futuros, ou seja, os que forem concedidos no ato de cada revenda e constar da respectiva nota fiscal;

- impostos, contribuições e outros encargos cobrados pelo Poder Público, incidentes sobre vendas, aqueles integrantes do preço, tais como ICMS, ISS, PIS/Pasep e Cofins;

- comissões e corretagens, os valores pagos e os que constituírem obrigação a pagar, a esse título, relativamente às vendas dos bens, serviços ou direitos objeto de análise.

A margem de lucro no percentual de 20% (vinte por cento) retro referida será aplicada sobre o preço de revenda, constante da nota fiscal, excluídos, exclusivamente, os descontos incondicionais concedidos.

O método do Preço de Revenda menos Lucro mediante a utilização da margem de lucro de vinte por cento somente será aplicado nas hipóteses em que, no país, não haja agregação de valor ao custo dos bens, serviços ou direitos importados, configurando, assim, simples processo de revenda dos mesmos bens, serviços ou direitos importados.

Na hipótese de bens importados aplicados na produção de outros bens, o preço de comparação determinado por este método corresponderá à diferença entre o preço líquido de venda e a margem de lucro de 60% (sessenta por cento).

2.3. Custo de Produção Mais Lucro - CPL

Semelhante ao Cost Plus Method (CPM), consiste no custo médio de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem originariamente produzidos, acrescidos dos impostos e taxas cobrados e da margem de lucro de vinte por cento sobre o custo apurado.

As margens de lucro, especificadas nos métodos PRL e CPL poderão ser alteradas pelo Ministro da Fazenda, de ofício ou em atendimento a solicitação de entidade de classe representativa de setor da economia ou em atendimento de empresa interessada.

Os casos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada estão regulamentados por legislação específica, não se lhes aplicando as regras de controle de preços de transferência.

Os custos de produção deverão ser demonstrados discriminadamente, por componente, valores e respectivos fornecedores. Para tanto, poderão ser utilizados dados da própria unidade fornecedora ou de unidades produtoras de outras empresas, localizadas no país de origem do bem, serviço ou direito.

Para efeito de determinação do preço por esse método, poderão ser computados como integrantes do custo:
- o custo de aquisição das matérias-primas, dos produtos intermediários e dos materiais de embalagem utilizados na produção do bem, serviço ou direito;

- o custo de quaisquer outros bens, serviços ou direitos aplicados ou consumidos na produção;

- o custo do pessoal, aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção e os respectivos encargos sociais incorridos, exigidos ou admitidos pela legislação do país de origem;
- os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação, amortização ou exaustão dos bens, serviços ou direitos aplicados na produção;

- os valores das quebras e perdas razoáveis, ocorridas no processo produtivo, admitidas pela legislação fiscal do país de origem do bem, serviço ou direito.

Na determinação do preço de comparação, por esse método, poderão ser adicionados, ao custo dos bens adquiridos no exterior, os valores de transporte e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa importadora, e os de tributos não recuperáveis, devidos na importação, desde que sejam, da mesma forma, considerados no preço praticado para fins de dedutibilidade na tributação do lucro real.

2.4. Similaridade de bens utilizados na comparação

Para efeito de comparação, dois ou mais bens, em condições de uso na finalidade a que se destinam, serão considerados similares quando, simultaneamente:

- tiverem a mesma natureza e a mesma função;

- puderem substituir-se mutuamente, na função a que se destinem;

- tiverem especificações equivalentes.

2.5. Elementos complementares de prova

Além dos documentos emitidos normalmente pelas empresas, nas operações de compra e venda, a comprovação dos preços utilizados para comparação poderá ser efetuada, também, com base em:

- publicações ou relatórios oficiais do governo do país do comprador ou vendedor ou declaração da autoridade fiscal desse mesmo país, quando com ele o Brasil mantiver acordo para evitar a bitributação ou para intercâmbio de informações;

- pesquisas efetuadas por empresa ou instituição de notório conhecimento técnico ou publicações técnicas, onde se especifique o setor, o período, as empresas pesquisadas e a margem encontrada, bem assim identifique, por empresa, os dados coletados e trabalhados.

Lembramos, contudo, que as publicações, as pesquisas e os relatórios oficiais a que nos referimos somente serão admitidos como prova se houverem sido realizados com observância de critérios de avaliação internacionalmente aceitos e se referirem a período contemporâneo com o de apuração da base de cálculo do imposto de renda da empresa brasileira.

Consideram-se adequadas a surtir efeito probatório as publicações de preços decorrentes:

- de cotações de bolsas de valores de âmbito nacional;

- de cotações de bolsas reconhecidas internacionalmente, a exemplo da bolsa de Londres, na Inglaterra, e de Chicago, nos Estados Unidos da América;

- pesquisas efetuadas sob a responsabilidade de organismos internacionais, a exemplo da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) e da Organização Mundial de Comércio (OMC).

No caso de pesquisa relativa a período diferente daquele a que se referir o preço praticado pela empresa, o valor determinado será ajustado em função de eventual variação na taxa de câmbio da moeda de referência, ocorrida entre os dois períodos.

É importante ressaltar, contudo, que as publicações técnicas, pesquisas e relatórios referidos poderão ser desqualificados por ato do Secretário da Receita Federal, quando considerados inidôneos ou inconsistentes.

Ressalta-se, ainda, que em nenhuma hipótese será admitido o uso, como parâmetro, de preços de bens, serviços e direitos praticados em operações de compra e venda atípicas, tais como nas liquidações de estoque, nos encerramentos de atividades ou nas vendas com subsídios governamentais.

2.6. Margem de divergência

Será considerada satisfatória a comprovação, nas operações com empresas vinculadas, quando o preço ajustado, a ser utilizado como parâmetro, divirja, em até cinco por cento, para mais ou para menos, daquele constante dos documentos de importação.

Nessa hipótese, nenhum ajuste será exigido da empresa na apuração do imposto de renda, e na base de cálculo da CSLL.


3. Execução de serviços no Brasil

Relativamente à execução de serviços por empresa domiciliada no Brasil, para sua controladora no exterior, existe divergência quanto à aplicabilidade das regras de preços de transferência.

Por oportuno, é importante ressaltar que, caso sejam aplicáveis as regras em comento à prestação de serviços no Brasil, será de extrema dificuldade a identificação de preços como parâmetro, tendo em vista que, na maioria das vezes, não haverá regras de comparação.

Resta saber se a execução de serviços no Brasil, por pessoa jurídica nacional à sua controladora no exterior, representará exportação de serviços, e portanto sujeita a regras de preços de transferência.

Afora este obstáculo, o artigo 19 da Lei n.º 9.430/96 assim dispõe:

"Art. 19. As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes" (grifo nosso).

Pelo exame do dispositivo, verificamos que o arbitramento de receitas nas regras de preços de transferência ocorrerá na exportação de bens ou serviços. Em razão disso, cumpre estabelecer se a execução de serviços por empresa domiciliada no Brasil, para sua controladora no exterior, como no caso de intermediação de negócios, representa exportação de serviços, e por conseqüência, está sujeita as regras em estudo.

A interpretação sistemática da legislação tributária no Brasil permite-nos concluir que a execução de serviços, da forma como colocada, não representa exportação, e portanto não se submete às regras da Lei n.º 9.430/96.
Este problema foi enfrentado pelo legislador brasileiro por ocasião da fixação de isenção da COFINS - Contribuição para Financiamento da Seguridade Social. Sem adentrar no exame desta contribuição - que refoge ao escopo deste estudo - importa colocar que tal isenção, até 31.01.99, estava prevista no inciso I do artigo 7º da Lei Complementar n.º 70/91, com a redação que lhe foi dada pela Lei Complementar n.º 85/96, nos seguintes termos:

"Art. 7º. São também isentas da contribuição as receitas decorrentes:

I - de vendas de mercadorias ou serviços para o exterior, realizadas diretamente pelo exportador;".

Na redação desta lei, a isenção da COFINS estava adstrita aos serviços exportados para o exterior. Caso o Fisco entendesse que determinado serviço prestado a pessoa jurídica no exterior não representasse exportação, não poderia ser beneficiado pela isenção em apreço.

Esta isenção, posteriormente, foi modificada pela Medida Provisória n.º 2.158-35/01, que assim dispôs em seu artigo 14:

"Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:
(...)

II - da exportação de mercadorias para o exterior;

III - dos serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;".

Na redação da nova lei, o termo 'exportação' foi reservado exclusivamente às mercadorias enviadas para o exterior. Desta forma, os serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas, passou a estar albergado pela isenção, independentemente de ser caracterizado como exportação.

Diante das dúvidas que surgiram a partir da modificação legislativa, a Secretaria da Receita Federal, na decisão n.º 222 (publicada no DOU de 15.09.99), assim se manifestou:

"A isenção da COFINS sobre as receitas resultantes de prestação de serviços de intermediação em operações comerciais e pesquisa de mercado, executados no Brasil, para pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, mesmo gerando ingresso de divisas, somente se aplica a partir de 01.02.99".

Por meio desta decisão, a Secretaria da Receita Federal corroborou o entendimento que ora defendemos: a receita de serviços executados no Brasil para residentes ou domiciliados no exterior até 31.01.99 não possuía isenção da COFINS (pois estava na égide da Lei Complementar n.º 70/91), tendo em vista que não representava exportação de serviços, como exigia aquele diploma legal.

De acordo com a decisão da autoridade fiscal, esta isenção passou a ser possível de incidir sobre as receita de serviços executados no Brasil para residentes ou domiciliados no exterior a partir de 01.02.99, pois a nova legislação (MP 2.158-35) não mais exigia que fosse caracterizada como exportação para ter direito à isenção.

Diante destes motivos, podemos concluir que a Secretaria da Receita Federal entende que a execução, no Brasil, de serviços prestados para pessoas jurídicas domiciliadas no exterior não constitui exportação de serviços. Como vimos, se tais serviços assim não são caracterizados, também não estão sujeitos às regras de preços de transferência, pois não se enquadram no artigo 19 da Lei n.º 9.430/96.

Ressaltamos, todavia, que diante da multiplicidade de fatores que envolvem o tema, muitos dos quais não submetidos a nosso arbítrio, não podemos garantir com absoluto grau de certeza que as autoridades fiscais deixarão de aplicar as regras de preços de transferência aos serviços prestados por pessoas jurídicas nacionais para pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, muito embora este entendimento esteja amparado em argumentos consistentes.