A análise da problemática surgida em relação ao ISS no caso em apreço, enfrentada por inúmeras empresas prestadoras de serviços em diversos Municípios, deve ser realizada em cotejo com as modificações trazidas pela Constituição Federal, e sua interpretação pela jurisprudência atual.
A partir desta análise, pode-se identificar o correto local do recolhimento do ISS no presente caso, e analisar as medidas cabíveis contra a dupla tributação.
A Constituição Federal, em seu artigo 156, inciso III, outorgou competência tributária aos Municípios para instituir Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, desde que não usurpe a hipótese de incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços, de competência dos Estados.
O referido dispositivo constitucional consagrou a autonomia municipal para a arrecadação dos tributos cujo fato gerador ocorra em seu território, cabendo à lei complementar definir os aspectos gerais de incidência da exação, conforme determinação expressa do parágrafo terceiro do mesmo dispositivo em comento.
O Decreto-Lei n.º 406/68, que estabeleceu as normas gerais sobre o tributo em exame, foi recepcionado pela nova ordem constitucional com "status" de lei complementar, dispondo em seu artigo 12 o aspecto espacial da hipótese genérica de incidência do tributo, nos seguintes termos:
"Art. 12. Considera-se local da prestação de serviço:
a) o estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação."
Pelo exame do dispositivo, emanado à luz da Constituição Federal de 1967, o legislador pretendeu outorgar ao Município onde se localiza o estabelecimento comercial do prestador, seja qual for o local de prestação de serviços, a capacidade tributária ativa para exigir o ISS incidente sobre tais serviços, excetuando-se o caso da construção civil.
Contudo, pela própria materialidade do ISS e da multiplicidade de Municípios no país, percebe-se que, no quadro de repartição de competências tributárias, a matéria em estudo enseja os mais variados conflitos.
Isto porque há um sem número de prestadores de serviço estabelecidos em um Município, mas que realizam sua atividade em outro, como no caso em apreço, fato que indubitavelmente coloca dúvidas sobre a legitimidade ativa para tributar o mesmo fato gerador, se no Município em que ocorre a efetiva prestação, ou naquele no qual está estabelecido o prestador.
Examinando estes casos, mormente após o advento da Constituição Federal de 1988, a doutrina, em sua maioria, e a jurisprudência predominante caminharam no sentido de ser devido o ISS no Município que abriga o estabelecimento do prestador, a despeito de os serviços serem executados em Municípios dele diversos, por previsão expressa da legislação que rege a matéria, acima transcrita.
Parte dos autores, em contrapartida, já defendia a tese de que o ISS seria devido no local da efetiva prestação de serviços, em face do princípio da territorialidade das leis tributárias, que consagra a competência dos entes federativos na arrecadação dos tributos originados em fatos geradores ocorridos em seus territórios.
Neste sentido lecionavam GERALDO ATALIBA e AIRES F. BARRETO, para quem "o art. 12, "a", do Decreto-lei 406/68 é inconstitucional, por invasão da área de competência de outro Município (daquele em que os serviços foram efetivamente prestados). Com efeito, a Constituição Federal não autoriza, pelo contrário repudia, que serviços prestados no Município "A" possam ser tributados pelo Município "B", apenas por estar neste último o "estabelecimento prestador".¹
Atendendo os reclames desta corrente doutrinária, o Superior Tribunal de Justiça, em reiteradas decisões emanadas a partir de 1994, determinou que o ISS deve ser recolhido pelo sujeito passivo no local em que prestar efetivamente o serviço, seja qual for sua natureza, em virtude dos novos ditames constitucionais, que consagram a autonomia municipal na imposição dos tributos de sua competência, estatuída na Carta.
Dentre as diversas decisões, confira-se ementa de julgado recente, proferido em 07.04.00, no qual a Primeira Seção daquela Corte deixou assentado:
"EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISS. COMPETÊNCIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. PRECEDENTES.
I - para fins de incidência do ISS - Imposto sobre Serviços, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea "a" do Decreto-Lei n.º 406/68." (STJ-1ª Seção, EResp 130792/CE).
Referido entendimento foi ainda esposado em diversos julgados da mesma Corte, quais sejam: Resp 41867/RS; Resp 61615/RN; Resp 23371/SP; Resp 54002/PE; Resp 720/MA; Resp 130792/CE; Resp 73692/ES; Aga 196490/DF; Resp 115279/RJ; EDResp 115338/ES; Resp 168023/CE e Resp 115337/ES.
É importante notar que os julgados retro referidos não declararam a inconstitucionalidade "incidenter tantum" do artigo 12 do Decreto-Lei 406/68, resultando tal entendimento somente da interpretação daquele dispositivo à luz dos princípios trazidos pela Constituição Federal de 1988. Segundo os arestos examinados, o Superior Tribunal de Justiça afirmou que o legislador "pretendeu" que o referido imposto pertença ao Município em cujo território se realizou o fato gerador.
O Supremo Tribunal Federal, por seu turno, ainda não se manifestou acerca do tema, estando pendente recurso extraordinário para julgamento, no qual questiona-se a constitucionalidade do dispositivo legal em exame.
O Tribunal de Justiça do Distrito Federal agasalhou o mesmo entendimento, esposado em diversos julgados que determinaram o recolhimento do ISS no local da prestação efetiva do serviço. Confira-se abaixo exemplo esclarecedor:
"1. O fato gerador do ISS se concretiza no local onde o serviço é prestado. O Município competente para exigir o tributo é o que recebe a prestação do serviço e, consequentemente, agasalha o fato gerador (STJ - Resp 168023-CE, 1ª Turma, Rel. Min. Demócrito Reinaldo). 2. Embora o artigo 12, letra "a" do Decreto-Lei 406/68, considere como local da prestação do serviço o do estabelecimento do prestador, o que pretendeu o legislador foi que o aludido imposto pertencesse ao Município, em cujo território se realizou o fato gerador, como no caso em tela (...)" (5ª Turma - AGI 1999.00.200.24187 - j. 23.08.99).
Na mesma esteira encontram-se os acórdãos n.ºs 119173, 119454 e 125202, proferidos por aquele Tribunal.
Em São Paulo, a competência para julgar a matéria é atribuída ao Primeiro Tribunal de Alçada Civil, que encontra-se dividido no tocante ao tema. Em consonância com o Superior Tribunal de Justiça, a 3ª Câmara daquele Tribunal decidiu:
"IMPOSTO - ISS - SERVIÇOS DE SEGURANÇA - EMPRESA COM SEDE EM MUNICÍPIO DIVERSO DO LOCAL DE PRESTAÇÃO DO SERVIÇO - IRRELEVÂNCIA - TRIBUTO DEVIDO NO MUNICÍPIO EM CUJO TERRITÓRIO É PRESTADO O SERVIÇO" (Ap. 0471552-2, j. 23.03.93)
No mesmo sentido estão os seguintes julgados: Ap. 0491598-4, Ap. 0507335-6 e Ap. 0470811-2.
Contra este entendimento, a 9ª Câmara do mesmo Tribunal seguiu os estritos termos da lei, deixando assentado:
"TRIBUTO - ISS - MUNICÍPIO DE SANTOS - SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS MÉDICO-HOSPITALARES - RECOLHIMENTO DO IMPOSTO NO LOCAL DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR DOS SERVIÇOS, E NÃO NO MUNICÍPIO ONDE REALIZADOS OS SERVIÇOS" (Ap. 0529661-5, j. 29.03.94).
Na mesma esteira, estão os seguintes acórdãos: Ap. 0524765-8, Ap. 0549748-3 e Ap. 0472632-9.
A doutrina majoritária, por seu turno, discorda da tese defendida pelo Superior Tribunal de Justiça, entendendo tratar-se de interpretação equivocada do dispositivo legal, que deixa claro ser o domicílio do prestador o local onde deve ser recolhido o tributo, exceção feita expressamente à construção civil.
O tributarista IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, ao comentar as decisões do STJ, escreveu:
"Com todo respeito aos eminentes julgadores do STJ - a matéria ainda não foi examinada pelo STF -, estou convencido, como a grande maioria da doutrina pátria e a quase totalidade dos magistrados do país, havendo, inclusive, decisões do próprio STJ em sentido contrário, que, excepcionado o caso da construção civil, é o local do estabelecimento que determina o fato gerador do ISS."²
A mesma opinião é trilhada por BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, para quem o ISS "adotou como regra principal ou geral da incidência do imposto municipal em razão do estabelecimento do prestador (art. 12, a), deixando como regra excepcional a da incidência do ISS em razão do local onde se realiza a prestação de serviços (art. 12, b). No ISS, em geral, não se leva em conta o local da ocorrência do fato gerador. Outros elementos é que servirão para marcar o local de incidência do ISS".³
Os problemas práticos decorrentes deste entendimento foram abordados por HUGO DE BRITO MACHADO, para quem, "embora aparentemente resolva o problema decorrente de práticas fraudulentas de alguns contribuintes, nos parece insustentável no plano jurídico, e faz surgir questionamento de solução bem mais difícil, no que concerne aos conflitos de competência entre Municípios para a cobrança desse imposto".4
Traçado o panorama atual do tema na doutrina e jurisprudência, cumprirá no caso concreto analisar as melhores alternativas para evitar a dupla tributação do imposto, exigido simultaneamente no local da prestação de serviços e no local do estabelecimento do prestador, tomando as medidas administrativas ou mesmo judiciais para evitar riscos e o pagamento equivocado da exação.
1-ISS - Conflitos de Competência. Tributação de Serviços e as Decisões do STJ, in Revista Dialética de Direito Tributário, n.º 60, São Paulo, Oliveira Rocha, 2000, p. 11. Aquele autor, nos mesmos comentários, analisou as consequências jurídicas da lei em exame, dispondo que a "admissão da espécie implica atribuir à lei municipal eficácia extraterritorial, é dizer, supor que a lei de um Município possa ser eficaz em outro, afastando a competência deste, no qual foram prestados os serviços".
2-Aspectos da Hipótese de Imposição do ISS, in Revista Dialética de Direito Tributário, n.º 49, São Paulo, Oliveira Rocha, 1999, p. 137.
3-in Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1975, p. 487.
4-Local da Ocorrência do Fato Gerador do ISS, in Revista Dialética de Direito Tributário, n.º 58, São Paulo, Oliveira Rocha, 2000, p.5. As conseqüências práticas da jurisprudência já são percebidas na própria legislação, como assinala o autor, nos mesmos comentários: "Para piorar a situação, inúmeros Municípios já estão a legislar de forma diametralmente oposta ao artigo 12 do DL 406/68, adotando a interpretação dada pelo Colendo STJ. Alguns chegam ao extremo de determinar a retenção na fonte do ISS relativo a serviços efetivamente prestados em vários Municípios porém pagos em seu território, por empresa nele sediada. Como se vê, a situação enseja o surgimento de graves conflitos de competência".