A polêmica gerada sobre a tributação dos provedores de internet tende a aumentar com a edição do Convênio ICMS n.º 78, de 06 de julho de 2001, que regulamenta a incidência do imposto nas prestações de serviços de acesso à rede mundial de computadores.

Desde o aumento significativo na prestação destes serviços, o Fisco de inúmeros países busca arrecadar tributos sobre este grande mercado consumidor e produtivo, mas a falta de uniformização das legislações e de tratados internacionais sobre o tema sempre constituíram óbices à tributação do setor.

Mesmo os Estados Unidos, pioneiros na tributação do e-commerce, divergem sobre a incidência de impostos sobre estes serviços, pois enquanto os estados de Nebraska e Wyoming já possuem legislação específica sobre esta tributação, o estado da Califórnia concedeu três anos de não incidência de impostos sobre os serviços ligados à internet, mediante lei denominada "Internet Tax Freedom Act", de 24 de agosto de 1998.

No Brasil, os contribuintes, os Estados e os Municípios defendiam teses diversas sobre a incidência de impostos, de acordo com seus interesses. Os primeiros, entendem não haver a ocorrência de fato gerador de qualquer imposto nos serviços de acesso à internet; os segundos, pretendem tributar estes serviços pelo ICMS; e os terceiros, desejam arrecadar ISS sobre estas prestações.

A análise destas correntes, entretanto, permite concluir que a razão está com o contribuinte, uma vez que a prestação de serviços de acesso à internet não constitui fato gerador de qualquer destes impostos, senão vejamos.

- A não-incidência do ISS

A competência tributária concedida aos Municípios para instituição do ISS está delineada no inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, que necessita da edição de lei complementar para definição dos serviços tributáveis pelo imposto. Atualmente, esta exigência encontra-se cumprida pelo Decreto-Lei n.º 406, de 31 de dezembro de 1968, que traz um rol dos serviços passíveis de sofrer incidência do ISS. A respeito desta lista, inúmeros são os pronunciamentos do Superior Tribunal de Justiça sobre sua taxatividade, ou seja, da impossibilidade de ser interpretada extensivamente ou aplicada mediante analogia, como previsto também no §1º do artigo 108 do Código Tributário Nacional. Assim sendo, somente os serviços previstos no Decreto-Lei podem ser tributados pelo imposto, em consagração aos princípios da legalidade tributária e da segurança jurídica.

Dentre estes serviços, não há qualquer previsão legal para incidência do ISS sobre os serviços de acesso à Internet, considerando ainda que o rol foi editado em 1968 e alterado em 1987, pela Lei Complementar n.º 56. Por este motivo, não existe previsão legal para cobrar o ISS sobre os serviços de acesso à rede mundial de computadores.

O Município de São Paulo, por seu turno, pretende realizar tal cobrança equiparando os serviços em comento àqueles prestados por "assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros itens da Lista, organização, programação, planejamento, assessoria ou processamento de dados, consultoria técnica, financeira ou administrativa", trazidos no item 21 do artigo 1º da Lei Municipal n.º 10.423/87, e que reproduz o item 22 do elenco previsto no Decreto-Lei 406/68. Esta pretensão foi manifestada em resposta à consulta n.º 1996-0.085.060-7, formulada por provedor de acesso à internet à Secretaria de Finanças do Município. Entretanto, como vimos, esta pretensão é ilegal e inconstitucional, pois utiliza de analogia para tributar os serviços em exame.

- A inocorrência de fato gerador do ICMS

A impossibilidade de tributação dos serviços de acesso à internet se estende também ao ICMS, ao contrário da pretensão dos Estados brasileiros, pois também para este imposto não há a ocorrência de fato gerador da obrigação tributária principal.

O inciso II do artigo 155 da Constituição Federal concede competência tributária aos Estados para instituir o ICMS sobre os serviços de comunicação, cabendo ao intérprete, dessa forma, analisar se os serviços de acesso à internet constituem comunicação para efeitos de incidência do imposto.

Esta análise foi facilitada pela Lei n.º 9.472, de 16 de junho de 1997, denominada de Lei Geral de Telecomunicações, que em seu artigo 60 define o serviço de telecomunicação como sendo a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de informações de qualquer natureza.

O artigo 61 da mesma lei cuidou também de definir os serviços prestados pelos provedores de acesso à internet como simples valor adicionado, ao dispor que "é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações". E o parágrafo 1º do mesmo dispositivo decreta: o serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações.

Se não bastasse essa disposição expressa, a Portaria n.º 148, de 31 de maio de 1995, que aprovou a Norma n.º 004/95 expedida pelo Ministério das Telecomunicações, conceituou o serviço de conexão à Internet como valor adicionado ao serviço de comunicação, deixando clara a total distinção entre as duas prestações.

- O entendimento do Fisco

Por outro lado, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional emitiu o Parecer PGFN/CAT n.º 2.042/97, em conjunto com a Coordenadoria-Geral de Assuntos Tributários, no qual manifestou entendimento de que os serviços prestados pelos provedores de acesso à internet têm natureza de serviço de comunicação, submetendo-se, dessa forma, à tributação do ICMS.

Referido parecer defende que os serviços prestados pelos provedores de acesso são fundamentais para permitir a conexão do usuário à internet, constituindo nova forma de comunicação passível da incidência do ICMS. Esta posição, contudo, não resiste à análise minuciosa do tema, porque ignora aspectos fundamentais do serviço de acesso prestado pelos provedores.

Isto porque o próprio usuário necessita de serviço de comunicação para se conectar ao provedor, mediante telefonia, seja via cabo, satélite, rádio ou outra modalidade, e sem este serviço de comunicação preliminar, não há possibilidade de acesso à internet. Ademais, o usuário já recebe a repercussão do ICMS incidente sobre o serviço de comunicação mantido com a respectiva concessionária, na assinatura da linha telefônica utilizada para conexão com a rede.

No mesmo sentido, a legislação pertinente ao tema, em especial a Lei n.º 9.472/97 e as normas expedidas pelo Ministério das Telecomunicações conceituam expressamente o serviço de acesso à internet como valor adicionado ao serviço de comunicação, sem o qual não pode existir, esclarecendo a distinção entre tais prestações para todos os efeitos jurídicos.

A jurisprudência sobre o tema reflete a discussão travada no campo teórico, apresentando decisões nos mais variados sentidos. O Primeiro Tribunal de Alçada Civil de São Paulo, por seu turno, já decidiu que os serviços de acesso à internet não podem ser tributados pelo ISS, ante a ausência de previsão legal. No mesmo sentido, o Tribunal de Justiça do Paraná não permitiu a incidência do ICMS sobre tais serviços, adotando as razões retro expostas.

O Superior Tribunal de Justiça, entretanto, em recente decisão proferida no julgamento do Recurso Especial n.º 323.358, autorizou a cobrança do ICMS sobre os serviços de acesso à internet, sob o fundamento de que tais serviços constituem uma nova forma de comunicação, passível da incidência do imposto.

- O Convênio ICMS n.º 78/01

Nesta corrente, foi publicado o Convênio ICMS n.º 78, de 06 de julho de 2001, assinado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, cuja cláusula primeira autoriza os Estados a "conceder redução da base de cálculo do ICMS nas prestações onerosas de serviço de comunicação, na modalidade acesso à internet, de forma que a carga tributária seja equivalente ao percentual de 5% (cinco por cento) do valor da prestação".

O Convênio parte da premissa de que os serviços de acesso à internet são tributados pelo ICMS, e pretende conceder um "favor" aos contribuintes mediante redução da base de cálculo até que a carga tributária seja equivalente a 5% sobre o preço dos serviços, no mesmo patamar que incidiria o ISS sobre a prestação.

Todavia, tendo em vista que os serviços de acesso à internet não constituem fato gerador do ICMS, o Convênio em análise é inconstitucional, pois ofende frontalmente o artigo 155, inciso II da Constituição Federal, que não concede competência tributária aos Estados para instituir o imposto sobre serviços que não se caracterizam como de comunicação, conforme definido em lei.

O Convênio também apresenta flagrante ilegalidade no parágrafo único de sua cláusula terceira, que proíbe a restituição ou compensação de quantias já recolhidas, mesmo que indevidamente, a título de ICMS sobre os serviços em análise. Tal proibição acarreta o enriquecimento ilícito do Estado e afronta o artigo 165 do Código Tributário Nacional, que garante ao sujeito passivo o direito de restituição de tributo recolhido indevidamente.

Se não bastasse a inconstitucionalidade apontada, o Convênio acirrará o conflito fiscal que já era travado entre os entes federativos, na defesa de seus interesses arrecadatórios, pois diversos Municípios não renunciarão à cobrança do ISS sobre estes serviços, a exemplo do Município de São Paulo, que enquadra estas prestações na lista de serviços constante da legislação federal e municipal do ISS.

Cabe aos provedores de acesso à internet a defesa de seus direitos perante o Poder Judiciário, visando afastar qualquer pretensão de incidência de tributos sobre os serviços de conexão à rede mundial de computadores, ante a ausência de fato gerador de qualquer imposto atualmente instituído, inclusive na defesa de eventual dupla tributação, que se mostra possível a partir da edição do Convênio ICMS 78/01.