Em 29.01.04 foi publicada a Medida Provisória nº 164, convertida na Lei nº 10.865/04, que instituiu a cobrança das contribuições ao Programa de Integração Social (PIS) e ao Financiamento da Seguridade Social (COFINS), incidentes sobre as importações de produtos estrangeiros ou sobre a remuneração de serviços prestados por Pessoa Física ou Jurídica residente ou domiciliada no exterior.

Após inúmeras controvérsias sobre a constitucionalidade da medida provisória, em 28.04.04 a Comissão Diretora do Senado Federal apresentou a redação final do projeto de lei de conversão, com alguns retoques que atenderam aos clamores de setores específicos da economia, no propósito deliberado de amenizar a polêmica em torno da criação das novas contribuições.

A tributação das remessas pagas às pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior, a título de importação de serviços, teve início com a edição da Lei nº 10.168/00, que instituiu a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), incidente sobre as remunerações pagas a residentes ou domiciliados no exterior, decorrentes de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, transferência/fornecimento de tecnologia, exploração de patentes ou de uso de marcas, prestação de assistência técnica, administrativa e semelhantes e remessa de royalties, à alíquota de 10%.

Na época, tal contribuição foi instituída em contrapartida à perda de arrecadação decorrente dos acordos internacionais para evitar dupla tributação, que prevêem a limitação da alíquota do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) incidente sobre os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, à pessoa física ou jurídica residente no exterior em 15%, o que impedia a aplicação da alíquota de 25% pretendida pela legislação anterior. Diante disso, foi reduzida a alíquota do IRRF de 25% para 15%, e instituído o adicional de 10% decorrente da cobrança da CIDE.

Posteriormente, em 1º.08.03 foi publicada a Lei Complementar nº 116, que alterou as regras a serem obedecidas pelos municípios na instituição do Imposto sobre Serviços (ISS), a partir deste ano, consagrando, entre outras alterações, a incidência do ISS sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

Finalmente, em 29.01.04 foi publicada a Medida Provisória nº 164, convertida na Lei nº 10.865/04, que instituiu a cobrança das contribuições ao Programa de Integração Social (PIS) e ao Financiamento da Seguridade Social (COFINS), incidentes sobre as importações de produtos estrangeiros ou sobre a prestação de serviços provenientes do exterior, prestados por Pessoa Física ou por Pessoa Jurídica residente ou domiciliada no exterior, à alíquota de 1,65% e 7,6%, respectivamente.

É fato público e notório que a fórmula mágica encontrada pela União Federal para aumentar a arrecadação nos últimos anos tem sido, indiscutivelmente, a majoração e a instituição de contribuições sociais, em virtude de dois fatos preponderantes:

a) o primeiro consubstanciado na desnecessidade de repartição das receitas obtidas com os Estados e Municípios; e

b) o exercício da competência residual outorgada pelo constituinte originário, consubstanciada na possibilidade de instituição de outras fontes de custeio da seguridade social,

ambos aliados à necessidade de tapar o rombo da previdência aberto pela má-administração e por outros fatores alheios ao interesse público que deveria ser perseguido pelo Estado, principalmente na consecução de atividades relacionadas à seguridade social.

No caso dos novos tributos incidentes sobre a importação de bens e serviços podemos afirmar que tais alterações são fruto da concepção modernista tributária internacional, adotada no sentido de coibir o superfaturamento das operações de importação e o subfaturamento das exportações, principalmente nas operações desenvolvidas entre pessoas físicas ou jurídicas vinculadas, ou localizadas em países com tributação favorecida, com o intuito de diminuir a tributação dos lucros no Brasil.

2. Natureza das contribuições sociais instituídas pela Lei nº 10.865/04

A análise de qualquer espécie tributária é possível somente a partir do estudo da hipótese de incidência tributária. De qualquer forma, já é possível sustentar, atualmente, que a identificação desta espécie será revelada especialmente por meio do binômio hipótese de incidência/base de cálculo.

As referidas contribuições foram instituídas com fundamento de validade nos arts. 149, § 2º, II, e 195, IV, da Constituição Federal, incluídos pela Emenda Constitucional nº 42, publicada em 31.12.03, que consagraram a possibilidade de instituição de contribuições sociais incidentes sobre a importação de bens e serviços estrangeiros, nos seguintes termos:

“Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

...

§ 2º - As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

...

II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.03)

III - poderão ter alíquotas:

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.”

“Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

...

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.03).”

O fato de as referidas contribuições terem sido instituídas com fundamento de validade em artigos alterados pela Emenda Constitucional nº 42/03, já permitiria o questionamento de alguns tributaristas, ainda apegos ao formalismo e rigidez da Constituição Federal, sobre a possibilidade de alteração das regras que definem competência tributária por meio de emenda constitucional, por tratar-se de cláusula pétrea.

No entanto, as atuais teorias que versam sobre a dinâmica da norma constitucional não nos permitem restringir o enfoque da discussão de forma tão simplista e distante dos acontecimentos sociais e, principalmente, econômico-financeiros. Especialmente em relação à matéria tributária, é inafastável a concepção de que toda norma jurídica tutela um valor, expresso por meio de fatos signos presuntivos de riqueza. Seria um tanto quanto distante a concepção de que mesmo diante da constante alteração dos cenários econômicos a Constituição não pudesse se adaptar ou que, para isso, tivesse que convocar novamente uma Assembléia Constituinte.

O objetivo do presente estudo, portanto, não é discutir a constitucionalidade da Emenda Constitucional nº 42/03, mas a adaptação dos veículos introdutores das normas que instituíram a cobrança das espécies tributárias denominadas PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação ao atual sistema tributário constitucional vigente.

A própria instituição das contribuições tanto com fundamento de validade no art. 149 quanto no art. 195 da CF/88 já deixa nítida a intenção do legislador ordinário em identificar no arquétipo constitucional todos os elementos da hipótese de incidência, restringindo assim possíveis questionamentos quanto à necessidade de edição de lei complementar ao valer-se do entendimento proferido pelo plenário do Supremo Tribunal Federal (STF)[1] no julgamento do Recurso Extraordinário nº 146.733/SP, que declarou a constitucionalidade da contribuição social instituída pela Lei nº 7.689/88.

Naquela oportunidade, o Ministro Ilmar Galvão deixou consignado que o art. 195 da Constituição Federal e seus incisos definiam o tributo, os contribuintes e a base de cálculo.

“Nada deixaram, como se vê, para eventual lei complementar que, assim, não faz falta. A sua instituição, por isso, pôde ser autorizada por meio de lei (ordinária), no caput do art. 195, sendo certo que as ‘normas gerais’ a que está sujeita hão de ser encontradas na lei complementar que, entre nós, já regula a matéria prevista no art. 146, III, ‘b’, da CF.”

A leitura dos mencionados dispositivos nos permite verificar que o texto constitucional descreve:

a) o aspecto pessoal: importador de bens e serviços;

b) o aspecto quantitativo: poderão ter alíquotas ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;

c) o aspecto material: importação de produtos estrangeiros ou serviços.

As contribuições instituídas têm como base de cálculo:

a) o valor aduaneiro, acrescido do Imposto de Importação, do ICMS e do valor das próprias contribuições na hipótese de importação de bens; e

b) o valor remetido ao exterior na hipótese de remuneração de serviços importados, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) e do valor das próprias contribuições.

Tal constatação já nos permite afirmar que apesar de serem denominadas pelo próprio legislador como “PIS/PASEP-Importação” e “COFINS-Importação” tais contribuições não guardam qualquer relação com as contribuições ao PIS/COFINS, incidentes sobre o faturamento, na forma das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, respectivamente.

Tratam-se, portanto, de novos tributos incidentes sobre a importação de bens, com o ICMS, IPI e Imposto de Importação, e sobre a importação de serviços, que já havia sido incluída no campo de incidência do ISS com a publicação da Lei Complementar nº 116, em 1º.08.03.

A melhor classificação dos tributos (jurídica) é aquela que os distingue em vinculados e não vinculados, na lição de Geraldo Ataliba[2]. Toda vez que o binômio “hipótese de incidência/base de cálculo” expressar um acontecimento que envolva atuação do Estado, estaremos diante de um tributo vinculado.

Não há dúvidas que as contribuições sociais possuem natureza tributária, configurando espécie do gênero contribuições especiais estabelecido no art. 149 da Constituição Federal. Assim, as contribuições especiais visarão intervir no domínio econômico, atender ao interesse de uma categoria profissional ou econômica ou custear a seguridade social.

Verifica-se, portanto, que as contribuições especiais não foram qualificadas pela CF por suas regras-matrizes, mas sim por suas finalidades. A vinculação do produto da arrecadação é essencial em tais contribuições, na medida em que conectam-se ao atendimento de determinadas finalidades.

Em outras palavras, as contribuições especiais são tributos finalisticamente afetados a uma destinação, vantagem ou despesa especial referida ao contribuinte, de forma que existe uma vinculação necessária entre o produto da arrecadação e o objetivo almejado pela intervenção estatal.

No caso das contribuições especiais, da categoria contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social, instituídas com fundamento de validade no art. 195 da Constituição Federal, não resta dúvida sobre a presença da referibilidade mediata, na medida em que qualquer cidadão pode usufruir de todo o sistema, por mais precário que seja, principalmente após o advento da Emenda Constitucional nº 20/98, que consagrou definitivamente o princípio da universalidade dos serviços e generalidade do financiamento.

De qualquer forma, adotando a teoria tripartite das espécies tributárias, podemos afirmar que as contribuições podem ser ao mesmo tempo impostos ou taxas, sendo necessário analisar qual será o binômio “hipótese de incidência/base de cálculo”. Essas contribuições, contudo, não poderão invadir a esfera de competência dos Estados, DF e Municípios, como será demonstrado adiante.

3. Invasão da competência tributária dos Estados e Municípios para a cobrança do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e Imposto sobre Serviços (ISS) nas operações de importação de bens e serviços, respectivamente

A competência tributária na Constituição Federal é decorrente dos princípios federativo e da autonomia municipal. Essa característica se materializa na normatização exaustiva das competências e dos limites ao poder de tributar.

A Constituição Federal, no Brasil, é lei a tributária fundamental, por conter as diretrizes básicas aplicáveis a todos os tributos. Estas normas, nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho[3] são normas de estrutura, que disciplinam a produção de outras normas. As prescrições que atribuem competências são, indubitavelmente, normas de eficácia plena e aplicabilidade imediata.

Ao discorrer sobre a competência tributária e os arquétipos dos tributos, o professor Roque Antônio Carrazza[4] nos ensina que:

“A Constituição, ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu – ainda que, por vezes, de modo implícito e com uma certa margem de liberdade para o legislador – a norma-padrão de incidência (o arquétipo genérico, a regra-matriz) de cada exação. Noutros termos, ela apontou a hipótese se incidência possível, o sujeito ativo possível, das várias espécies e subespécies de tributos. Em síntese, o legislador, ao exercitar a competência tributária, deverá ser fiel à norma-padrão de incidência do tributo, pré-traçada na Constituição. O legislador (federal, estadual, municipal ou distrital) enquanto cria o tributo não pode fugir deste arquétipo constitucional.”

Os critérios para identificarmos o aparecimento de uma relação jurídica, localizados no prescritor da norma, são apenas dois: os critérios pessoal e quantitativo.

O critério quantitativo da regra-matriz de incidência possui três funções:

a) medir as proporções reais do fato (manifestações eleitas pelo legislador que servem de índice avaliativo – ex.: valor da operação);

b) compor a específica determinação da dívida (função objetiva para determinação da dívida); e

c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da hipótese tributária (havendo desencontro entre os termos do binômio hipótese de incidência e base de cálculo, a base é que deve prevalecer).

Como bem observa o ilustre professor Roque Antônio Carrazza[5]:

“O tipo tributário é revelado, no Brasil, após a análise conjunta da hipótese de incidência e da base de cálculo da exação. Assim, a Lei das Leis, ao discriminar as competências tributárias das várias pessoas políticas, estabeleceu, igualmente, as bases de cálculo in abstracto possíveis dos vários tributos federais, estaduais, municipais e distritais. Melhor esclarecendo, se o tributo é sobre a renda, sua base de cálculo deverá, necessariamente, levar em conta uma medida da renda (v. g., a renda líquida); se o tributo é sobre a propriedade (v. g., o valor venal da propriedade); se o tributo e sobre serviços, sua base de cálculo deverá, necessariamente, levar em conta uma medida dos serviços (v. g., o valor dos serviços prestados). Os exemplos poderiam ser multiplicados, até porque a base de cálculo e a hipótese de incidência de todo e qualquer tributo devem guardar sempre uma relação de inerência. Em suma, a base de cálculo há de ser, em qualquer tributo (imposto, taxa ou contribuição de melhoria), uma medida de materialidade da hipótese de incidência tributária.”

Ao discorrer sobre o denominado “Carnaval Tributário”, Alfredo Augusto Becker[6] já asseverava:

“que a parcela do Poder exercida pelo Órgão legislativo não é absoluta, pois sua competência foi delimitada – quantitativa e qualitativamente – pelas regras jurídicas da Constituição a qual sempre reserva à assembléia constituinte uma parte do Poder Legislativo.”

Ao referir-se sobre o aspecto quantitativo da incidência, Alfredo Augusto Becker destacou que o “aspecto atômico da hipótese de incidência da regra de tributação revela que em sua composição existe um núcleo e um, ou mais, elementos adjetivos. O núcleo é a base de cálculo e confere gênero jurídico ao tributo. Os elementos adjetivos são todos os demais elementos que integram a composição da hipótese de incidência. Os elementos adjetivos conferem à espécie o gênero jurídico de tributo.”

O § 4º do art. 195 da Constituição Federal consagrou a competência residual da União Federal para instituição de contribuições sociais. O parágrafo único do art. 149, por seu turno, outorgou competência tributária aos Estados, Distrito Federal e Municípios para instituição de contribuições de seus servidores, destinadas ao custeio de sistemas de assistência e previdência social.

“Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

...

§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.”

A exposição de motivos da Medida Provisória nº 164/04 deixa nítida a intenção deliberada do legislador em utilizar as contribuições ao PIS e à COFINS como reguladoras da economia nacional, empregando-lhes o caráter extrafiscal inerente ao IPI, ICMS, IOF, Imposto de Importação e Imposto de Exportação. Tal intenção torna-se ainda mais patente na redação da Emenda Constitucional nº 42/03, que possibilitou a aplicação de alíquotas ad valorem sobre o valor aduaneiro previstas na alínea “a” do inciso III do art. 149. Parece-nos indubitável, portanto, que as contribuições ao PIS/PASEP/COFINS-Importação exercem função típica dos impostos.

Aliás, a instituição e majoração de contribuições têm se tornado a maior alternativa do Estado para o aumento da arrecadação, já que a União Federal é o único ente federativo contemplado com a competência residual para a criação dessas espécies tributárias, além daquelas previstas expressamente no texto constitucional.

Tal previsão, contudo, não pode ser interpretada como um “cheque em branco” do legislador originário, que delimitou expressamente quais os tributos seriam contemplados com a extrafiscalidade.

A extrafiscalidade diferencia-se da parafiscalidade, porquanto o objetivo da primeira é a interferência no domínio econômico, que busca um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros, enquanto que o objetivo da segunda é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve por meio de entidades específicas, tal como a seguridade social.

Ora, o que a Constituição não outorga expressamente veda implicitamente. Quisesse o legislador imprimir caráter extrafiscal às contribuições sociais, as teria colocado dentre o rol constitucional. Preferiu, no entanto, atribuir o caráter da parafiscalidade, que se coaduna perfeitamente com a atividade da seguridade social.

Muito embora a Emenda Constitucional nº 20/98 tenha permitido a adoção de alíquotas diferenciadas às contribuições sociais do art. 195 da Constituição Federal é certo que os critérios estabelecidos pelo legislador ordinário encontram-se totalmente dissociados dos critérios relativos à atividade econômica exercida ou utilização intensiva de mão-de-obra.

O fato de assumir o caráter de imposto, contudo, não lhe permite invadir a competência tributária dos Estados e Municípios, como bem o observa o saudoso Geraldo Ataliba em citação feita pelo professor Roque Antônio Carrazza, ao afirmar que:

“se, pois, a União, criando contribuições, adota hipótese de incidência que pertence aos Estados ou Municípios, comete seu legislador inconstitucionalidade, por invasão de competência (Amílcar Falcão, Aliomar Baleeiro). Não se pode sustentar que as contribuições fogem a tal regime. Não cabe dizer, no nosso sistema, que o legislador, ao criar contribuições, goza da mais ampla liberdade e que, em conseqüência, pode adotar toda e qualquer hipótese de incidência, inclusive as reservadas constitucionalmente aos Estados e aos Municípios. Tal interpretação implicaria afirmar que:

a) as competências tributárias não são exclusivas;

b) a repartição de competências não é rígida; e

c) a contribuição não é tributo.

Não tem sentido admitir que a Constituição deu uma competência aos Estados e Municípios (nos arts. 155 e 156) e a retirou em outra disposição (art. 149). Seria desfigurar a Constituição entender que ela consente que a invocação da palavra ‘contribuição’ afaste todos os obstáculos à legislação da União, inclusive os circunscritos de seu campo material de competência.”

Da análise do binômio “hipótese de incidência/base de cálculo” previsto na Lei nº 10.865/04, é possível vislumbrarmos duas contribuições distintas, justamente pela existência de diferentes regras-matrizes de incidência. Isto porque, nos termos do mencionado dispositivo, o recolhimento das contribuições ao PIS/COFINS-Importação é exigido sobre:

a) o valor aduaneiro do bem importado; e

b) o valor remetido ao exterior na hipótese de remuneração de serviços importados.

O inciso II do art. 155 da Constituição Federal consagrou a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

O § 2º do mesmo dispositivo, por seu turno, estabelece que o imposto será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Finalmente, o inciso III possibilita a adoção de alíquotas seletivas, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.

O arquétipo constitucional delineado pelo legislador originário na delimitação da competência tributária do ICMS não deixa dúvida que a nova contribuição social incidente sobre a importação de bens possui a mesma hipótese de incidência/base de cálculo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), de competência exclusiva dos Estados e do Distrito Federal.

A nova contribuição social incidente sobre a importação de serviços, por sua vez, ao incidir sobre o valor remetido ao exterior em pagamento dos serviços prestados, confunde-se em certos momentos com o próprio imposto de renda, e outras vezes invade a competência tributária exclusiva dos municípios para a instituição do Imposto sobre Serviços (art. 156 da Constituição Federal), incidente também sobre o serviço proveniente do exterior do país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do país (§ 1º do art. 1º da Lei Complementar nº 116/03).

4. A base de cálculo dos tributos instituídos pela Lei nº 10.865/04 – extrapolação do aspecto quantitativo definido na alínea “a” do inciso III do § 2º do art. 149 da Constituição Federal

Como já dito, as contribuições instituídas têm como base de cálculo:

a) o valor aduaneiro, acrescido do Imposto de Importação, do ICMS e do valor das próprias contribuições na hipótese de importação de bens; e

b) o valor remetido ao exterior na hipótese de remuneração de serviços importados, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) e do valor das próprias contribuições.

Entretanto, a alínea “a” do inciso III do § 2º do art. 149 da Constituição Federal, ao delimitar o aspecto quantitativo das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, estabeleceu que tais tributos poderão ter alíquotas ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro.

A simples leitura do mencionado dispositivo já nos permite constatar, sem maiores delongas, que a base de cálculo das contribuições sociais sobre a importação de bens e serviços extrapolou o aspecto quantitativo da incidência delimitado na Constituição Federal, ao acrescer ao valor aduaneiro o valor dos tributos incidentes, inclusive das próprias contribuições.

5. Violação ao princípio da isonomia em matéria tributária e ao princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais (art. 195, § 12, da Constituição Federal)

Com o intuito de amenizar os impactos da instituição de novas contribuições ao PIS/COFINS – agora incidentes também sobre as importações –, o art. 15 da Lei nº 10.865/04 previu a possibilidade de creditamento dos bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, para fins de determinação da base de cálculos das contribuições regulamentadas pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.

Entretanto, é evidente que a possibilidade de tomada de crédito dos valores recolhidos a título de PIS/COFINS-Importação beneficiará somente aqueles contribuintes sujeitos à sistemática da não-cumulatividade das contribuições ao PIS/COFINS instituída pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.

Os efeitos nefastos da legislação em comento vão totalmente de encontro aos motivos expostos por ocasião da elaboração da Medida Provisória nº 164/03. O desapercebido legislador federal simplesmente estrangulou os contribuintes importadores que optaram pela apuração do imposto de renda pela sistemática do lucro presumido, em total descompasso com o objetivo da pretensa “reforma tributária”, “em equalizar, mediante tratamento isonômico, principalmente após a instituição da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não cumulativa e da EC nº 42/03, a tributação dos bens e serviços produzidos no País com os importados de residentes ou domiciliados no exterior, sob pena de prejudicar a produção nacional, favorecendo as importações pela vantagem comparativa proporcionada pela não-incidência hoje existente, prejudicando o nível de emprego e a geração de renda no País”.

Na lição de Celso Antônio Bandeira de Mello[7] o princípio é o mandamento nuclear de um sistema, que serve de critério para a sua exata compreensão e inteligência, com o fim de definir a lógica e racionalidade do sistema normativo, dando-lhe sentido harmônico.

São os princípios que conferem ao ordenamento jurídico estrutura e coesão. Por tal motivo, a violação a um princípio é mais grave do que violar uma norma, pois implica ofensa a todo o sistema de comandos e não apenas a um mandamento.

De todo o exposto, fica evidente que são os princípios que conferem coesão ao sistema constitucional, especialmente em matéria tributária. Admitir-se a afronta aos sistemas constitucionais tributários significa, antes de tudo, tolher dos cidadãos suas garantias no exercício de suas atividades econômicas.

Não se compadece com o sistema constitucional tributário a pretensão de onerar determinado setor da economia, nem muito menos contribuintes que se encontram exatamente na mesma situação jurídica e econômica.

Aliás, como visto, a intenção da propositura do projeto de lei para a instituição das contribuições ao PIS/COFINS sobre as importações de bens e serviços era justamente prestigiar a isonomia entre os produtos nacionais e estrangeiros e repartir o ônus tributário mediante a implantação do sistema da não-cumulatividade, reduzindo os efeitos desastrosos da tributação em cascata.

O princípio da isonomia na esfera tributária também deriva do princípio republicano e implica, basicamente, a impossibilidade de impor cobrança distinta para contribuintes com a mesma capacidade econômica.

Nas palavras de Roque Antônio Carrazza[8]:

“A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário. Será inconstitucional – por burla ao princípio republicano e ao da isonomia – a lei tributária que selecione pessoas, para submetê-las a regras peculiares, que não alcançam outras, ocupantes de idênticas posições jurídicas.”

Nos ensinamentos de Aliomar Baleeiro[9], ao citar as palavras de Amílcar Falcão:

“[...] o fato gerador, pressuposto material utilizado pelo legislador para instaurar a relação obrigacional, é um fato jurídico strictu sensu de relevância econômica, isto é, que revela ou indica a capacidade tributária do contribuinte.”

No caso especial das contribuições sociais, o legislador originário estabeleceu expressamente a necessidade à obediência aos princípios da capacidade contributiva e da isonomia, ao estabelecer no inciso IV do art. 194 que a participação no custeio da seguridade social deve respeitar a eqüidade.

A inclusão do § 12 ao art. 195 da Constituição Federal, no qual as contribuições instituídas encontram seu fundamento de validade, consagrou sem restrições a aplicação do princípio da não-cumulatividade às contribuições sociais, o que assegura ao contribuinte o direito de compensar os valores recolhidos a título de PIS/PASEP/COFINS-Importação com aqueles devidos a título de PIS/COFINS-Faturamento, independentemente do regime de apuração do imposto de renda.

A ilustre professora Misabel Abreu Machado Derzi[10], em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, manifestou brilhantemente o seu inconformismo com a política tributária adotada ao afirmar que:

“instalam-se, ao lado do pluralismo e da complexidade, a ausência de regras, a permissividade, a descrença generalizada, a incerteza e a indecisão, de tal modo que princípios jurídicos até então sólidos e bem fundamentados como segurança jurídica, capacidade contributiva, progressividade do imposto, igualdade, e até mesmo legalidade são postos em dúvida. Alguns estudiosos chamam o fenômeno de ‘retorno à Idade Média’.”

Por tais motivos, é evidente que a exigência das contribuições ao PIS/COFINS-Importação dos contribuintes excluídos da sistemática da não-cumulatividade estabelecida pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 implica nítida afronta ao princípio da isonomia em matéria tributária, à medida que não poderão creditar-se dos valores recolhidos, para futura compensação com os valores devidos a título de PIS/COFINS.

6. Conclusões

É interessante notar que batalha velada travada entre Fisco e contribuinte se desenvolve em meio às nuances da legislação. Ambos procuram dar aos seus atos ares de legalidade para que não se caracterize o chamado abuso de forma tanto da parte do legislador quanto da parte do contribuinte. De um lado, o legislador edita leis que visam única e exclusivamente aumentar a arrecadação por meio da constitucionalização de normas outrora declaradas inconstitucionais e, de outro, o contribuinte elabora minuciosos planejamentos tributários com o propósito de diminuir o recolhimento e sobreviver à sanha arrecadatória.

Não obstante entendermos que as regras de competência tributária delineadas pelo legislador originário sejam passíveis de alteração por meio de emenda constitucional, é inadmissível que nem mesmo as normas alteradas pelo constituinte derivado sejam respeitadas pela legislação ordinária.

As novas contribuições sociais sobre a importação de bens e serviços criadas pela Lei nº 10.865/04 afiguram-se inconstitucionais por invasão da competência tributária exclusiva dos Estados e Municípios delineadas nos arts. 155 e 156 da Constituição Federal, à medida que a análise do binômio hipótese de incidência/base de cálculo desses tributos é exatamente idêntica àquelas inerentes ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e ao Imposto sobre Serviços (ISS).

Como se não bastasse, a base de cálculo definida no art. 7º do mencionado dispositivo, ao incluir o valor de todos os tributos incidentes na operação, além do valor das próprias contribuições, extrapola o aspecto quantitativo da incidência previsto na alínea “a” do inciso III do § 2º do art. 149 da Constituição Federal.

Finalmente, a exigência das contribuições ao PIS/COFINS-Importação dos contribuintes excluídos da sistemática da não-cumulatividade estabelecida pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 implica nítida afronta ao princípio da isonomia em matéria tributária, na medida em que não poderão creditar-se dos valores recolhidos, para futura compensação com os valores devidos a título de PIS/COFINS, não somente em obediência ao princípio da isonomia, mas em decorrência natural do § 12 do art. 195 da Constituição Federal.
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