Em 30 de outubro de 2003, o Poder Executivo Federal editou a Medida Provisória n.º 135, convertida na Lei nº 10.833/03, que disciplinou, entre outros temas, a não cumulatividade da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS na cadeia produtiva, bem como o aumento da alíquota de 3% anteriormente prevista na Lei nº 9.718/98 para 7,6%, aplicada sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica.
A alínea “b” do inciso XI do artigo 10 estabeleceu expressamente que “permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos artigos 1º a 8º às receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003, com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço determinado, de bens ou serviços” .
O artigo 15, por seu turno, estabelece que a mesma regra aplica-se ao PIS/Pasep não-cumulativo de que trata a Lei nº 10.637, de 2002, a partir de 1º de fevereiro de 2004, o que nos leva a concluir que as receitas decorrentes de contratos firmados anteriormente a esta data permanecerão sujeitas às disposições da Lei nº 9.718/98, que prevê a aplicação da alíquota de 3% na apuração da COFINS e 0,65% na apuração do PIS/PASEP.
No entanto, apesar da clareza dos mencionados dispositivos, e da evidente função alternativa da conjunção “ou” no período “construção por empreitada ou de fornecimento, a preço determinado, de bens ou serviços”, surgiram dúvidas de diversos setores no sentido de que tais disposições estariam restritas aos contratos relativos ao fornecimento de bens ou serviços na construção por empreitada, ou prestação de serviços ao poder público.
Primeiramente, todo contrato de empreitada, pela sua natureza, envolverá o fornecimento de bens e/ou serviços. Esta é a disposição do artigo 610 do Código Civil em vigor, segundo o qual "o empreiteiro de uma obra pode contribuir para ela só com seu trabalho ou com ele e os materiais". Se é assim, seria redundante e desnecessário a legislação ora examinada se referir ao contrato de empreitada e ao fornecimento de bens e serviços a ela vinculados, já que, como visto, toda empreitada abrange, necessariamente, o fornecimento de bens e/ou serviços.
A conclusão mais adequada e coerente, portanto, é a de que a legislação tributária se refere tanto ao contrato de empreitada, quanto ao contrato de fornecimento de bens ou serviços. Caso contrário, bastaria ao legislador inserir, nestes dispositivos legais, a expressão "a esta vinculados", para esclarecer que os bens e serviços se referem somente àqueles fornecidos na execução da empreitada.
Admitir-se que tais disposições aplicam-se somente ao fornecimento de bens ou serviços na construção por empreitada, ou prestação de serviços ao poder público, significa interpretar extensivamente uma norma que prescreve deveres, em total descompasso com as regras da interpretação jurídica, e com o entendimento de que o texto legal não contém termos inócuos.
Nem se alegue que seria necessária a comprovação do registro do contrato em cartório, uma vez que a simples demonstração da existência da relação jurídica contratual entre as partes anteriormente ao início da vigência da lei seria suficiente para comprovar a efetiva data de sua celebração.
O intuito da distinção entre os contratos firmados antes e posteriormente à vigência da lei decorre justamente da obediência ao princípio da irretroatividade da lei tributária, colocado pelo constituinte como cláusula pétrea, por tratar-se de limite ao poder de tributar consagrado no artigo 150, inciso III, “a” da Constituição Federal.
Este princípio constitucional consagra o sobreprincípio supremo da segurança jurídica, e prestigia a inalterabilidade do ato jurídico perfeito, do direito adquirido e da coisa julgada, previstos como intocáveis no inciso XXXVI do artigo 5º da Constituição Federal.
Quando a norma tributária atribui efeitos jurídicos, no presente, a fatos ocorridos no passado, a ofensa ao princípio é explícita e não comporta dificuldades para ser identificada e repelida. A forma mais perigosa e velada de retroatividade, no entanto, ocorre justamente quando uma lei nova atinge negócios jurídicos já praticados no passado, mas cuja execução se prolonga no tempo, em prestações sucessivas. Nestes casos, ocorre o que a doutrina majoritária denomina de “retroatividade não absoluta”.
De qualquer forma, o princípio constitucional da irretroatividade repele tanto uma quanto a outra forma de retroatividade, pois à evidência, ambas desatendem às exigências da segurança jurídica, estampada na não surpresa do contribuinte em relação ao Estado.
A irretroatividade, antes de ser um princípio de direito tributário, é um princípio geral de direito, e como tal, atua em solidariedade com diversos outros princípios basilares do Estado de Direito, como o da anterioridade.
A exigência de tributos pressupõe a capacidade financeira do sujeito passivo de suportar o respectivo encargo, e por tal motivo, o contribuinte possui o direito subjetivo intocável de conhecer as regras com antecedência razoável para que possa considerar os efeitos da tributação sobre sua vida social e econômica. Por tal motivo, além de ser irretroativa, a lei tributária deve ser anterior ao fato ou ao conjunto de fatos que constituem o pressuposto da incidência de seus efeitos.
No momento em que a pessoa jurídica celebra este contrato, de trato sucessivo no tempo, leva em consideração todo o sistema normativo aplicável, especialmente as leis tributárias vigentes ao tempo da celebração, estabelecendo, a partir daí, inúmeros fatores como o modo de execução e os custos de ambas as partes.
Desta maneira, não se pode admitir que uma nova lei tributária imponha um novo gravame sobre um ato jurídico perfeito, sob pena de ignorar a segurança jurídica, estampada na irretroatividade das leis, apenas porque a prestação dos serviços ocorre após o advento da nova contribuição.
O Colendo Supremo Tribunal Federal, em diversas oportunidades, ao analisar a intervenção do Estado no domínio econômico, determinou que o Poder Público deve agir com extrema cautela, para não se atingir atos jurídicos perfeitos, mesmo que sua execução se prolongue no tempo.
Sobre o tema, especialmente em respeito aos princípios constitucionais da irretroatividade e da segurança jurídica na intervenção do Estado no domínio econômico, o voto do eminente Ministro Celso de Mello é incisivo, e fundamentou o não conhecimento do recurso interposto pela União Federal, sob o fundamento de que “Motivo de ordem pública ou razões de Estado – que muitas vezes configuram fundamentos políticos destinados a justificar, pragmaticamente, ex parte principis, a inaceitável adoção de medidas que frustram a plena eficácia da ordem constitucional, comprometendo-a em sua integridade e desrespeitando-a em sua autoridade – não podem ser invocados para viabilizar descumprimento da própria Constituição, que, em tema de produção normativa, impõe ao Poder Público limites inultrapassáveis, como aquele que impede a edição de atos legislativos vulneradores do ato jurídico perfeito, do direito adquirido e da coisa julgada” (STF-1ª Turma, RE 200.514-2/RS, rel. Min. Moreira Alves, não conheceram, v.u., j. 27.08.96).
Por tais motivos, não somente por força do disposto na alínea “b” do inciso XI do artigo 10 da Lei nº 10.833/03, mas também em atenção aos princípios constitucionais da irretroatividade da lei tributária, do direito adquirido e do ato jurídico perfeito é que as receitas relativas a contratos de fornecimento de bens ou serviços, a preço determinado, com prazo superior a 1 (um) ano, firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003, não estarão sujeitas às alterações promovidas nas contribuições ao PIS/COFINS, devendo ser apuradas à alíquota de 0,65% e 3%, respectivamente, nos termos da Lei nº 9.718/98.
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