Em 1º de agosto de 2003, foi publicada a Lei Complementar nº 116, que alterou as regras a serem obedecidas pelos municípios na instituição do Imposto sobre Serviços – ISS, a partir de janeiro do ano seguinte, revogando expressamente, inclusive, a Lei Complementar n.º 56/87, que definia tais serviços constantes do Decreto-lei 406/68.
O intuito primordial da elaboração da Lei Complementar nº 116, era o de reforçar o caráter taxativo da lista de serviços tributáveis pelo ISS, ao ampliar para de 100 para 199 o rol anteriormente traçado pela Lei Complementar n.º 56/87, e reduzir a quantidade de expressões “congêneres” que acompanhava determinados itens.
O que se verifica, no entanto, foi que o desapercebido legislador federal esvaziou completamente o objetivo de acabar com a guerra fiscal, tanto entre os municípios vizinhos integrantes da mesma região metropolitana, como entre Estados e Municípios pela arrecadação do ICMS e ISS sobre um mesmo fato gerador, ao caracterizar operações mercantis como prestações de serviços.
Além de estabelecer 22 exceções em que o imposto será devido no local da prestação do serviço, e não no domicílio do estabelecimento, o malfadado dispositivo insistiu em incluir dentre os serviços tributáveis prestações que sequer podem ser caracterizadas como serviços, em manifesta afronta ao artigo 110 do Código Tributário Nacional, que prevê a impossibilidade de alteração da definição, conteúdo e alcance dos institutos de direito privado pela lei tributária.
A definição de “serviço” é consagrada pela doutrina civilista como o resultado da atividade humana na criação de um bem imaterial. Daí resulta a idéia de que, enquanto o aspecto material do ICMS consubstancia uma “obrigação de dar” (obrigação mercantil), o do ISS pressupõe, inexoravelmente, uma “obrigação de fazer” (prestação de serviço).
A simples leitura destes conceitos seria suficiente para afastar, de plano, a inclusão de “serviços” como o de locação de bens móveis, arrendamento mercantil (leasing) e industrialização para terceiros dentre aqueles consagrados pela Lei Complementar 116/03 como tributáveis pelo ISS, na contracorrente do sistema constitucional e da jurisprudência unânime do Supremo Tribunal Federal.
O Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o Recurso Extraordinário nº 116.121/SP, deixou assentado que o arquétipo constitucional do ISS pressupõe a prestação de serviços e não o contrato de locação. O mesmo entendimento é aplicável às operações de arrendamento mercantil, porquanto se assemelham aos contratos de locação de bens móveis, com a opção de compra do bem ao final das prestações, mediante o pagamento da parcela residual.
O voto do Ministro Celso de Mello, ao apreciar a inconstitucionalidade da exigência do ISS sobre a locação de bens móveis, esclarece que “a qualificação da ‘locação de bens móveis’, como serviço para efeito de tributação municipal mediante incidência do ISS, nada mais significa do que a inadmissível e arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, eis que o ISS somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz constitucional não se ajusta figura contratual de bens móveis” (RE nº 116.121-3/SP, rel. Min. Octavio Gallotti, j. 11.10.2000).
Justamente por este fundamento, o mencionado item foi vetado pelo Presidente da República no controle preventivo de constitucionalidade da mencionada lei, motivo pelo qual todos os contribuintes que recolheram o ISS sobre a locação de bens móveis, em cumprimento ao item 79 da lista de serviços anexa ao Decreto-lei n.º 406/68, podem reaver os valores indevidamente pagos a este título, uma vez que, nesse caso, a revogação do texto legal produz efeitos imediatos, tendo em vista que implicou na não-incidência do imposto (artigo 101 do Código Tributário Nacional).
Não obstante, a LC 116/03 ampliou a incidência do imposto sobre serviços relativos a bens de terceiros, ao suprimir a exceção contida no Decreto 406/68, que previa o recolhimento do ISS somente sobre serviços realizados em objetos não destinados à industrialização ou comercialização, que já sofrem a tributação pelo ICMS.
Isto não significa dizer que as operações não alcançadas pelo ISS devam ser tributadas pelo ICMS, o que seria deveras desvantajoso em virtude da diferença de alíquotas. Muito pelo contrário. É necessário aceitar que a Constituição Federal não foi capaz de prever todas as hipóteses de incidências, motivo pelo qual algumas atividades não se submetem a nenhuma destas exações.
Prova disso, é que o único ente federativo a ser contemplado com a competência tributária residual, materializada na possibilidade de instituição de contribuições, foi a União Federal. Os Estados e Municípios, por seu turno, tiveram suas competências tributárias expressamente delineadas na Constituição Federal, sendo vedada a ampliação por meio de lei complementar, sob pena de ofensa ao pacto federativo.
Nessa altura, é imperioso citar a impropriedade da permanência de contratos de cessão de direitos, especialmente do contrato de franquia na Lista de Serviços, porquanto não caracterizam qualquer espécie de prestação de serviços, mas apenas cessão de direitos.
A tributação dos serviços de agenciamento, tais como aqueles desenvolvidos pelos planos de saúde, também não encontram guarida no campo de incidência do ISS, pois no entendimento esposado pelo próprio Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 115.308-3/RJ, “o agenciador é um intermediário que recebe uma remuneração fixa ou percentual pelos serviços que angaria para terceiros. A Apelante (que se dedica a mesma atividade a que se dedica a ora embargada), ao contrário, não recebe qualquer comissão seja do cliente, do médico ou do hospital pelo movimento do negócio: os pagamentos que a ela são feitos têm por objetivo, apenas, assegurar ao cliente a cobertura dos gastos de assistência médica e hospitalar, se e quando necessários.”
Outra impropriedade cometida pelo legislador diz respeito à imposição do ISS sobre serviço proveniente do exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior.
Isto porque, o inciso III do artigo 156 da Constituição Federal não incluiu no campo de incidência do ISS a importação de serviços. Pelo contrário, nos casos em que pretendeu onerar a importação, o legislador originário o fez de forma expressa na redação dos artigos 153, I e 155, IX, "a", ao outorgar competência à União Federal e aos Estados para instituição de tributos sobre a importação de produtos, mercadorias e bens.
Finalmente, há que se consignar a polêmica inclusão dos serviços bancários na lista de serviços, não somente pela natureza destes, mas também pela possibilidade de desencadeamento de um processo surreal de migração de contas bancárias para agências localizadas em municípios com tributação favorecida de ISS, já que nesses casos o imposto continua a ser devido no local do estabelecimento prestador.
A análise de todas estas impropriedades nos leva a concluir que, ao invés de dirimir as controvérsias que inundaram o poder judiciário ao longo dos últimos anos, o poder legislativo insiste em manipular conceitos com o único objetivo de alimentar sua sanha arrecadatória, e contribuir para a insegurança das relações jurídicas.